Önsöz;
Makale konumuz olan vazgeçilen alacaklar, kârın teşekkülüne etki yapmış veya normal faaliyetin devamı sonucunda meydana gelmiş alacaklara ilişkindir.Diğer bir ifade, alacağın ticari veya zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilebilmesi sonucunda meydana gelmiş olan alacaklar ile ilgilidir.
Sermaye şirketlerinin kendi ortakları, ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler, idaresi, veya sermayesi bakımından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı bulunduğu veya nüfusu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişiler ile sulh işlemleri neticesinde alacaktan vazgeçilmesi halinde, Kurumlar Vergisi Kanununun 13 ncü maddesinde yer alan transfer fiyatlaması yoluyla örtülü kazanç hükümlerinin göz önünde bulundurulması gerektiği unutulmamalıdır.
Alacaklısı tarafından “değersiz alacak” olarak kayıtlara intikal ettirilen alacak, borçlu yönünden belli şartlarla “vazgeçilen alacak” uygulamasına konu edilebilir.
Vazgeçilen alacaklar VUK’nun 324. maddesinde, (değersiz alacaklar ise 322. maddesinde) düzenlenmiştir.
VAZGEÇİLEN ALACAKLAR
Vazgeçilen alacaklar VUK’nun 324. maddesinde şu şekilde düzenlenmiştir:
“Konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterinde özel bir karşılık hesabına alınır. Bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kâr hesabına naklonulur.”
Alacaklı Yönünden Vazgeçilen Alacaklar:
213 sayılı VUK’nun 322. maddesine göre “kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya” göre tahsiline artık imkan kalmayan alacaklar değersiz alacaklardır. Aynı kanununun 324. maddesinde geçen “Konkordato ve sulh yolu ile alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınır.” ifadesinde geçen konkordato kavramı ile “sulh yolu” ifadesi, bir kazai hüküm olduğundan vazgeçilen alacaklar, alacaklı açısından değersiz alacak hükmündedir.Buna rağmen kanunda geçen değersiz alacak hükmünden işletme hesabı esasına göre defter tutanlar yararlanabilmekte iken, yine ilgili kanunda belirtilen vazgeçilen alacak hükmünden işletme hesabı esasına göre defter tutanlar yararlanamamaktadır
Alacaklı yönünden bir alacağın, vazgeçilen alacak olarak değerlendirilebilmesinin koşulları da aşağıdaki gibi sıralanabilir:
Alacağın ticari (veya zirai) işletmeyle ilgili olması,
Alacaktan konkordato veya sulh yoluyla vazgeçilmiş olunması,
Borçlunun ödeme güçlüğü içerisinde bulunması
Borçlunun bilanço esasına göre defter tutması.
Vazgeçilen alacağın vergi inceleme elemanları tarafından vergi matrahına azaltmaya yönelik muvazaalı bir işlem olmadığı kanaatini yaratacak kadar detaylı ve açık bir şekilde hazırlanması alacaklı açısından çok önemlidir.
Madde metninde geçen sulh yoluyla vazgeçme; esasen herhangi bir şekle tabi olmayıp, alacaklının borçluyu ibra etmesi ve borcundan vazgeçmesi yeterlidir.Ancak 1999 Marmara depremi sonrasında, VUK Madde 323 kapsamında dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacakların kapatılmasına (değersiz alacak sayılabilmesine) ilişkin olarak VUK’nun geçici 24. maddesi ve bu maddenin uygulanması usul ve esaslarına dair 284 No.lu VUK Genel Tebliğinde alacaklı ve borçlu arasında imzalanan sulh anlaşmasının notere onaylatılması şartı aranmıştır.İlaveten VUK'un 227'nci maddesi uyarınca kanaat verici bir vesika ile de tevsik edilmesi muvazaalı bir işlem olmadığı kanaatini yaratmaması açısından önemlidir.
Uygulamada yasal gereklerin sağlanmadığı fakat tahsil edilme ümidi kalmamış alacakların net bir bilançoya ulaşabilmek adına K.K.E.G. yazılmak suretiyle kayıtlardan çıkarılması zaman zaman gündem konusu olabilmektedir.Mevzuatta böyle bir kaydın yapılıp yapılamayacağı konusunda herhangi bir hüküm bulunmamaktadır.Ancak K.K.E.G. de olsa aranan yasal şartları sağlamadan gider kaydedilmesi, kâr dağıtım stopajından kaçınmak adına yapıldığı şüphesini doğurmaktadır.Bu alacakla ilgili tahsilatın kayıt dışı olarak ortaklarca yapılmış olabileceği tezi öne sürülebilir.Bu konuda açılmış davaların mükellef aleyhine sonuçlandığı görülmektedir.
Bu sebeble yasal gereklerin sağlanamadığı durumlarda tahsili imkansız hale bile gelse bu tür alacakların K.K.E.G. yazılmayıp, tahsili imkansızlaşan alacaklar vb. bir alt hesaba yazılarak kayıtlarda tutulması bu riski bertaraf edecektir.
Yine bu maddeye göre, bir alacağın vazgeçilen alacak sayılabilmesi için, alacaktan konkordato vazgeçilmiş olmalıdır.
Bilindiği üzere konkordato, borçlunun teklif edip, en az üçte iki alacaklısının kabulüyle ve Ticaret Mahkemesi’nin tasdikiyle gerçekleşen bir anlaşmadır. Bu üçte iki alacaklıların alacakları toplamı, bütün alacak toplamının üçte ikisi olmalıdır. Alacaklıların konkordato hakkında verdikleri karar, Ticaret mahkemesine gönderilir. Mahkeme bu kararı uygun görürse, konkordatoyu onaylar. Karar, ilan olunur.
Anlaşma sağlandığı takdirde alacaktan vazgeçildiği resmi olarak tescillenmiş bulunduğundan Vergi Usul Kanununda sayılan şartlarla değersiz alacak olarak kaydedilmesi mümkün bulunmaktadır. Genel kanı ve mali idarenin ağırlıklı görüşü değersiz hale gelen alacakların, değersiz hale geldikleri hesap dönemi içerisinde zarara geçirilmesi veya gider yazılması yönündedir. Başka bir hesap döneminde zarar veya gider yazılmalarına imkân verilmemektedir. Daha sonraki bir dönemde zarar yazılması, dönemsellik ilkesi gereği olarak uygun görülmemektedir.
Alacaktan konkordato sonucu vazgeçilmesi sonucu alacaklı tarafından yapılacak kayıt;
___________________________ / ______________________
127 Diğer Ticari Alacaklar
120 Alıcılar
___________________________ /______________________
689 Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar
127 Diğer Ticari Alacaklar
___________________________ / ______________________________
Not: 689 hesap K.K.E.G. olarak düşünülmemelidir.
Borçlu Yönünden Vazgeçilen Alacaklar:
Vazgeçilen alacak borçlu açısından bir kâr unsurudur.
Kanun metni, borçlu için ödemekten kurtulduğu borcunu doğrudan gelir yazmayarak bilançosunda özel bir karşılık hesabında üç yıl boyunca bekletmesine imkan vermekte, bu üç yıl boyunca oluşacak zararlardan bu karşılığı mahsup etmesini, üçüncü yıl sonunda ise bakiye kalan tutarı her hal ve şekilde gelir yazmasını talep etmektedir.
Ancak karşılık hesabına alınan alacağın, dönem kârına ilave edileceği üçüncü yıldan ne anlaşılması gerektiği hususu, vergi yazınında tartışma konusu olmuştur.
“Üç yıllık süre, (549-Özel Fonlar hesabında kayıt yapılan) yıl mı birinci yıl olarak kabul edilecektir,yoksa kayıt yapılan yılı takip eden ilk yıl mı birinci yıl kabul edilerek hesaplanmalıdır.”
Kanaatimize göre kanun metninde yer verilen “alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde” ifadesi, kayıt yapılan cari yılın birinci yıl olarak kabul edilmesi yönündedir. Üç yıllık süre, kullanılabilecek en fazla süreyi ifade ettiğinden bu süre zarfında borçlu işletmenin vazgeçilen alacak tutarı kadar zarar etmemesi halinde de vazgeçilen alacak tutarı üçüncü yıl kurum kazancına eklenerek vergilendirilecektir.İlaveten vazgeçilen alacakların, borçlu yönünden kâra alınması işin terki, ölüm ve kurumlarda devir halinde, terk, ölüm veya devir tarihinde söz konusu ödenmeyen borç karşılığı kâr hesabına aktarılması gerekecektir. Borçlu dilerse, üç yıl dolmadan vazgeçilen alacağı kârına ilave edebilir.
Burada mahsup edilecek zarar işletmenin ticari zararı olmayıp, vergi kanunları kapsamında gerekli indirim ve ilaveler yapıldıktan sonra ulaşılan mali zarardır.
Vazgeçilen alacağın borçlu tarafından geçmiş yıl zararlarından mahsup edilme imkânı bulunmamaktadır. Mahsup edileceği zararlar, oluşacak zararlardır.Yani vazgeçilen alacak tutarının, alacaktan vazgeçildiği yıl ve sonraki iki yılda (toplam üç yıl) doğacak zararla itfasının sağlanması, tamamen veya kısmen itfa edilemeyen kısmının ise, üçüncü yılın sonunda kâra aktarılarak vergilendirilmesi gerekmektedir.
Bu bağlamda dikkat edilmesi gereken konu, üç yıl içinde olmak koşuluyla, vazgeçilen alacak tutarının ticari bilanço zararına ilaveler ile zarar olsa dahi indirilecek indirim ve istisnaların da dikkate alınması suretiyle hesaplanması gereken zarar tutarından mahsup edilmesi gerekmektedir.
Alacaktan konkordato sonucu vazgeçilmesi sonucu borçlu tarafından yapılacak kayıt;
________________________ / ______________________
320 Satıcılar Hs
549 Özel Fonlar Hs
549 01 Vazgeçilen Alacaklar Karşılığı
________________________ / ______________________
Kanun gereği zararla mahsup edilememesi durumunda veya mahsup sonrası kalan kısmın üçüncü yılın sonunda dönem kârına ilave edilmesi.
__________________________ / _________________________
549 Özel Fonlar Hs
549 01 Vazgeçilen Alacaklar Karşılığı
590 Dönem Kârı veya Zararı Hs
____________________________ / _________________________
Not: Burada yer alan bilgi, yorum ve görüşler yatırım tavsiyesi niteliğinde değildir.